МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 25 марта 2009 г. N ШС-22-3/221@

О ПРИМЕНЕНИИ ЛЬГОТ ПО ЕСН
ОБЩЕСТВЕННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИНВАЛИДОВ

В связи с установлением фактов неправильного применения отдельными налоговыми органами норм статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ФНС России сообщает следующее.
Если в течение налогового периода организация, применяющая налоговую льготу по единому социальному налогу (далее - ЕСН), установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, лишилась права на ее применение (например, в апреле численность инвалидов и их законных представителей составила менее 80% от числа членов общественной организации инвалидов), то начиная с месяца (апреля в данном случае), когда это право было утрачено, организация с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке.
При этом необходимо иметь в виду, что организация, утратив возможность на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, вправе использовать норму подпункта 1 пункта 1 этой же статьи Кодекса и не облагать ЕСН суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу каждого инвалида I, II или III группы, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей.
Если в текущем налоговом периоде (например, в июле) организация вновь начинает соответствовать условиям, установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, льгота к выплатам, начисленным в пользу каждого физического лица, не являющегося инвалидом I, II или III группы, начинает применяться с того месяца налогового периода (в данном случае с июля), когда условия для применения льготы были восстановлены.
Рассмотрим это на условном примере заполнения расчетов авансовых платежей по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за I квартал, полугодие и 9 месяцев года.
Пример.
В течение I квартала общественная организация инвалидов имела право на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса.
В апреле месяце она его утратила, а с июля вновь восстановила.
Предположим, что в течение года в данной организации по трудовым договорам работают 10 человек, из них 6 - являются инвалидами III группы. Зарплата каждого физического лица - 20000 руб. ежемесячно.
При таких условиях организация расчет ЕСН в федеральный бюджет и заполнение расчетов авансовых платежей производит в следующем порядке.

Таблица N 1

руб.
┌──────────────────────────────────┬─────┬────────────────────────────────┐
│                                  │Коды │            ЕСН в ФБ            │
│                                  │строк├──────────┬──────────┬──────────┤
│                                  │     │I квартал │полугодие │9 месяцев │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Налоговая база за отчетный период │ 0100│ 600 000  │1 200 000 │1 800 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3       │ 0110│ 600 000  │ 600 000  │ 600 000  │
│месяца отчетного периода          │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0120│ 200 000  │ 200 000  │ 200 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0130│ 200 000  │ 200 000  │ 200 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0140│ 200 000  │ 200 000  │ 200 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма исчисленного налога за      │ 0200│ 120 000  │ 240 000  │ 360 000  │
│отчетный период                   │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3       │ 0210│ 120 000  │ 120 000  │ 120 000  │
│месяца отчетного периода          │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0220│  40 000  │  40 000  │  40 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0230│  40 000  │  40 000  │  40 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0240│  40 000  │  40 000  │  40 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Налоговый вычет за отчетный       │ 0300│  84 000  │ 168 000  │ 252 000  │
│период                            │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3       │ 0310│  84 000  │  84 000  │  84 000  │
│месяца отчетного периода          │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0320│  28 000  │  28 000  │  28 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0330│  28 000  │  28 000  │  28 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0340│  28 000  │  28 000  │  28 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма налоговых льгот за отчетный │ 0400│ 600 000  │ 840 000  │1 000 000 │
│период                            │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3       │ 0410│ 600 000  │ 240 000  │ 160 000  │
│месяца отчетного периода          │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0420│ 200 000  │ 120 000  │  80 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0430│ 200 000  │ 120 000  │  80 000  │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0440│ 200 000  │    -     │    -     │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма налога, не подлежащая       │ 0500│  36 000  │  50 400  │  60 000  │
│уплате в связи с применением      │     │          │          │          │
│налоговых льгот за отчетный период│     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3 месяца│ 0510│  36 000  │  14 400  │  9 600   │
│отчетного периода                 │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0520│  12 000  │  7 200   │  4 800   │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0530│  12 000  │  7 200   │  4 800   │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0540│  12 000  │    -     │    -     │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Начислено налога за отчетный      │ 0600│    0     │  21 600  │  48 000  │
│период                            │     │          │          │          │
│(стр. 0200 - стр. 0300 - стр.     │     │          │          │          │
│0500)                             │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в том числе: за последние 3 месяца│ 0610│    0     │  21 600  │  26 400  │
│отчетного периода                 │     │          │          │          │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из них:                           │     │          │          │          │
│1 месяц                           │ 0620│    0     │  4 800   │  7 200   │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2 месяц                           │ 0630│    0     │  4 800   │  7 200   │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3 месяц                           │ 0640│    0     │  12 000  │  12 000  │
└──────────────────────────────────┴─────┴──────────┴──────────┴──────────┘

Таким образом, в связи с утратой в апреле права на применение льготы по подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, но, используя с этого же месяца в отношении выплат в пользу инвалидов III группы льготу, установленную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса, организация в строке 0400 расчета авансовых платежей по ЕСН за полугодие должна учесть следующие суммы:
- выплаты в пользу 6-и инвалидов III группы за период январь - май в общей сумме 600 000 рублей (20 000 x 5 мес. x 6 чел.), в том числе за январь - март в общей сумме 360 000 рублей (20 000 x 3 мес. x 6 чел.);
- выплаты в пользу 4-х физических лиц, не являющихся инвалидами I, II или III группы, произведенные в I квартале в общей сумме 240 000 рублей (20 000 x 3 мес. x 4 чел.), т.е. до потери права на льготу.
Обращаем внимание, что льгота по 6-ти работникам - инвалидам III группы, установленная статьей 239 Кодекса в отношении выплат в их пользу в сумме 100 000 рублей нарастающим итогом с начала года, использована организацией в полной сумме за период с января по май месяц. Начиная с июня месяца, суммы выплат, превышающие нарастающим итогом с начала года 100 000 рублей по каждому работнику-инвалиду, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В отношении физических лиц, не являющихся инвалидами I, II или III группы, право на льготу у организации вновь возникло в июле месяце применительно к выплатам в их пользу в размере, не превышающем 100 000 рублей на каждое физическое лицо за период с начала года.
Предельный размер льготируемой суммы выплат у каждого из указанных 4-х физических лиц достиг размера 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года в августе месяце. При этом не учтены выплаты за период с апреля по июнь, когда право на применение льготы организацией было утрачено [(20 000 x 8 мес.) - (20 000 x 3 мес.) = 100 000 руб.].
В строке 0410 "Сумма налоговых льгот за последние 3 месяца отчетного периода" расчета авансовых платежей по ЕСН за 9 месяцев подлежит отражению сумма 160 000 рублей по 4-м физическим лицам за июль и август месяцы. При этом в строках 0420 и 0430 за июль и август соответственно значения налоговых льгот отражаются в равных суммах - по 80 000 рублей.
Таблица N 1 является сводом показателей из индивидуальных форм учета, в которых организацией отражаются начисленные выплаты, суммы ЕСН и страховых взносов по каждому физическому лицу.
Применительно к приведенному условному примеру отражение показателей в формах индивидуального учета, которые будут вестись организацией по инвалидам, отличается от такого же учета по физическим лицам, не являющимся инвалидами.
В части отдельных показателей это иллюстрируется нижеследующими таблицами.
По каждому из 6-ти инвалидов:

Таблица N 2

руб.
   Месяц, период  	Начислено выплат и
       иных       
вознаграждений по 
    трудовым,     
   гражданск.-    
правов., авторским
договорам - ВСЕГО 
(стр. 0100 - 0140
      рЕСН)       	  Сумма   
налоговых 
 льгот по 
   ЕСН    
(стр. 0400
  - 0440
  рЕСН)   	    Сумма     
  авансовых   
 платежей, не 
  подлежащая  
уплате в связи
с применением 
  налоговых   
    льгот     
 (стр. 0500 - 
0540 рЕСН)  	Начислено
авансовых
 платежей
  по ЕСН 
  (стр.  
0600 - 
0640
  рЕСН)  	
         1        	        2         	    3     	      4       	    5    	
январь  	за месяц 	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
	с начала 
года     	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
февраль 	за месяц 	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
	с начала 
года     	      40 000      	  40 000  	     2 400    	    0    	
март    	за месяц 	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
	с начала 
года     	      60 000      	  60 000  	     3 600    	    0    	
апрель  	за месяц 	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
	с начала 
года     	      80 000      	  80 000  	     4 800    	    0    	
май     	за месяц 	      20 000      	  20 000  	     1 200    	    0    	
	с начала 
года     	     100 000      	 100 000  	     6 000    	    0    	
июнь    	за месяц 	      20 000      	    0     	       0      	  1 200  	
	с начала 
года     	     120 000      	 100 000  	     6 000    	  1 200  	
июль    	за месяц 	      20 000      	    0     	       0      	  1 200  	
	с начала 
года     	     140 000      	 100 000  	     6 000    	  2 400  	
август  	за месяц 	      20 000      	    0     	       0      	  1 200  	
	с начала 
года     	     160 000      	 100 000  	     6 000    	  3 600  	
сентябрь	за месяц 	      20 000      	    0     	       0      	  1 200  	
	с начала 
года     	     180 000      	 100 000  	     6 000    	  4 800  	

По каждому из 4-х физических лиц, не являющихся инвалидами:

Таблица N 3

руб.
   Месяц, период  	Начислено выплат и
       иных       
вознаграждений по 
    трудовым,     
   гражданск.-    
правов., авторским
договорам - ВСЕГО 
(стр. 0100 - 0140
      рЕСН)       	  Сумма   
налоговых 
 льгот по 
   ЕСН    
(стр. 0400
  - 0440
  рЕСН)   	    Сумма     
  авансовых   
 платежей, не 
  подлежащая  
уплате в связи
с применением 
  налоговых   
    льгот     
 (стр. 0500 - 
0540 рЕСН)  	Начислено
авансовых
 платежей
  по ЕСН 
  (стр.  
0600 - 
0640
  рЕСН)  	
         1        	        2         	    3     	      4       	    5    	
январь  	за месяц 	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
	с начала 
года     	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
февраль 	за месяц 	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
	с начала 
года     	      40 000      	  40 000  	    2 400     	    0    	
март    	за месяц 	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
	с начала 
года     	      60 000      	  60 000  	    3 600     	    0    	
апрель  	за месяц 	      20 000      	    0     	      0       	  1 200  	
	с начала 
года     	      80 000      	  60 000  	    3 600     	  1 200  	
май     	за месяц 	      20 000      	    0     	      0       	  1 200  	
	с начала 
года     	     100 000      	  60 000  	    3 600     	  2 400  	
июнь    	за месяц 	      20 000      	    0     	      0       	  1 200  	
	с начала 
года     	     120 000      	  60 000  	    3 600     	  3 600  	
июль    	за месяц 	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
	с начала 
года     	     140 000      	  80 000  	    4 800     	  3 600  	
август  	за месяц 	      20 000      	  20 000  	    1 200     	    0    	
	с начала 
года     	     160 000      	 100 000  	    6 000     	  3 600  	
сентябрь	за месяц 	      20 000      	    0     	      0       	  1 200  	
	с начала 
года     	     180 000      	 100 000  	    6 000     	  4 800  	

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов для применения в работе.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН